Algunos conceptos sobre impuestos y diferencias temporarias

Contenido

1) Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos.

2) Impuesto sobre beneficios

3) Activos y pasivos por impuesto corriente

4) Activos y pasivos por impuesto diferido (Diferencias temporarias)

5) Pasivo por impuesto diferido

6) Activos por impuesto diferido

7) Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido
8) Gasto (Ingreso) por impuesto sobre beneficios

9) Empresarios individuales

1) Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos.

• El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.
• En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.
• Sin perjuicio de lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, no alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. Tales rectificaciones se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como gasto o ingreso, según proceda, salvo que sea de aplicación lo establecido en la norma antes mencionada.
• El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.
• Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.
• Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.

2) Impuestos sobre beneficios

• Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere esta norma son aquellos impuestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación.
• Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se aplicará la parte de esta norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de los activos o pasivos por este concepto que resulten procedentes.

Como consecuencia de las discordancias existentes entre las normas contables y las trubutarias,la cuantía a considerar como gasto del ejercicio no tiene por que coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Publica.
Partiendo del resultado contable antes de impuestos se analizan las diferencias que puedan existir entre dicha magnitud y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades determinando si dichas diferencias tienen carácter temporal o permanente.
En el cálculo de la cuota a pagar se consideran las diferencias existentes entre el resultado contable y la base imponible.  El procedimiento para calcular esas diferencias se basa en el balance mediante las diferencias de la diferente valoración entre activos y pasivos fiscales y los activos y pasivos contables. 
El tratamiento es el siguiente:
• Partimos de la ganancia o perdida fiscal del ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal (es la base imponible del Impuesto sobre Sociedades) para posteriormente determinar la diferente valoración fiscal de activos y pasivos. La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Por consiguiente, para determinar las diferencias entre el gasto devengado por impuesto sobre Sociedades y la deuda correspondiente a pagar, el  Plan General de Contabilidad de 1990 se basa en la cuenta de resultados mientras que el Nuevo Plan General de Contabilidad (NIC 12) se basa en el Balance de situación.
• Las diferencias temporarias son las que se derivan de la diferente valoración contable y fiscal atribuida a los activos y pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Estas se originan normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes que, por tanto, revierten en periodos siguientes. Son las diferencias que se originan por el tratamiento de gasto fiscal por el Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el PGC de 1990.Estas diferencias también se producen en:
                                1) En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se                                                                                                                  
                                    computan en la base imponible incluidas las variaciones de valor de los activos y                  
                                    Pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos
                                    fiscales.

                                 2) En una combinación de negocios cuando los elementos patrimoniales se registran                                        
                                      por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales.
                                  3) En el reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinación          
                                      de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales

CASO PRÁCTICO DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS:

La empresa X con un tipo impositivo del 35% ha realizado una inversión que ha tenido un coste de 100.000 euros registrándose por su adquisición la siguiente anotación:

CTA 250 INVERSIONES FINANCIERAS L/P INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO             100.000

A

CTA 572 BANCOS                                                                                                                   (100.000)

Posteriormente su valor razonable es de 110.000 € y la variación hay que registrarla en el patrimonio neto. La diferencia de 10.000 € se registra en ingresos imputándose al patrimonio así:

CTA 250 INVERSIONES FINANCIERAS L/P INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO             10.000

A  

CTA 133 AJUSTES POR VALORACION EN ACTIVOS FINANCIEROS
DISPONIBLES PARA LA VENTA                                                                                            (10.000)

De conformidad con el ART 15,1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades según la redacción dada por la Ley 16/2007,los elementos patrimoniales se valoran a efectos fiscales de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. Añade dicho precepto que las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio razonable no tendrán efectos fiscales mientras no se deban imputar a la cuenta de perdidas y ganancias. 
Conclusión.- LA VALORACION FISCAL  del activo es de 100.000 € y se origina una diferencia temporaria de 10.000€ al haber registrado el ingreso directamente en el patrimonio neto y no se computa en la base imponible del impuesto. Por consiguiente la revaporización del activo financiero al 35% ORIGINA EL SIGUIENTE APUNTE (35% s/ 10.000 = 3.500)

CTA 133 AJUSTES POR VALORACION EN ACTIVOS FINANCIEROS
DISPONIBLES PARA LA VENTA                                                                                                  3.500

A
CTA 479 PASIVO POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES                                         (3.500)

En caso de reducir el valor razonable de la inversión, el tratamiento seria simétrico al expuesto dando lugar a registrar un activo fiscal.

3) Activos y pasivos por impuesto corriente

• El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio.
• Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente. No obstante, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención, se registrarán de acuerdo con lo dispuesto para esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos.
• El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
• En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativo al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente.

4) Activos y pasivos por impuesto diferido (Diferencias temporarias)

• Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
• La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.
• Las diferencias temporarias se producen:
 a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.
 b) En otros casos, tales como:
• En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;

• En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y
• En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:
 a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
 b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

5) Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
 a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o
 b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto; o
 c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.

6) Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:
 a) Por las diferencias temporarias deducibles;
 b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;
 c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, se tendrán en cuenta las siguientes excepciones:
 a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido.
 b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido si se espera que dicha diferencia revierta en un futuro previsible y sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente.
• En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.

7)  Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido

• Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.
• Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
• En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.
• Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

8) Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

• El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
• El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que resulte de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.
•  Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• No obstante lo anterior, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:
•  a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.
•  b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre la contraprestación entregada en la combinación.
• Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a las cuentas de patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.
• En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, además de los ajustes indicados en el párrafo anterior, se deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisición el mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del importe en libros del fondo de comercio lucirá como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:
•  a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;
 b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;
 c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.
• También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.

9) Empresarios individuales

En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.